以房抵工程款的税务处理分析

“工抵房”业务的财税处理

　　实务中，房地产企业经常采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度。那么，“工抵房”在会计和税收上如何正确处理呢?

　　一、剖析业务的实质

　　“工抵房”顾名思义，就是以自行开发的开发产品(未完工或者已完工房产)抵顶应支付未支付的工程款。

　　(一)抵债行为成立要件

　　《全国法院民商事审判工作会议纪要》(下称《九民纪要》)明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。

　　《九民纪要》44.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生。经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持。

　　因此，抵债行为成立应同时符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。

　　资产让与担保不属于以物抵债，仅仅是对未到期债务的一种保证方式。

　　(二)抵债物权变更要件

　　《中华人民共和国民法典》第二百零九条【不动产物权登记的效力】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。第二百一十四条【不动产物权变动的生效时间】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。

　　因此，抵债资产物权的变更，并不一定随抵债行为的发生而发生，而应当以是否依法登记为前提。

　　(三)抵债行为实质判定

　　房地产开发企业与施工企业之间，约定抵顶房产的价款以及抵顶的工程款金额，并共同签订《抵顶协议(合同)》。其业务实质是通过协商折价抵偿实现其对建设工程项目工程款的优先受偿权。

　　房地产开发企业抵顶出去的开发产品，应当做销售处理;抵顶的建筑安装工程服务，应当做购进处理。

　　施工企业抵顶的应收未收工程款，应按照收到安装服务款项处理。而抵顶的开发产品，如将抵顶回来的开发产品自用并办理产权登记，属于购进资产。

　　如将抵顶的开发产品寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权。

　　二、债务重组的财税处理

　　按照《企业会计准则第12号——债务重组》(财会〔2019〕9号)的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，属于债务重组的一种方式。

　　(一)会计处理

　　1.债务人的会计处理

　　房地产开发企业作为债务人，应当在抵债资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认;所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　例如，应付未付的工程款为1100万元，用账面价值700万元，市场价值1000万元的房产抵偿应付工程款，应一并确认“其他收益——债务重组收益”400万元。而不需要分别确认债务重组收益100万元和资产处置收益300万元。

　　抵债协议签订日为债务重组日。

　　应付工程款终止确认，资产是否终止确认，要看资产的状态是否已经竣工备案，是否达到资产可使用状态来确定终止确认的时点。

　　2.债权人的会计处理

　　施工企业作为债权人，放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认。受让开发产品作为固定资产，其成本包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、专业人员服务费等其他成本，同时还要考虑弃置费用。

　　接上例：施工企业应收未收工程款账面价值1100万元，接受以公允价值1000万元的房产受偿。不需要另外支付税金，该房产投入使用前发生装修费用150万元。

　　该房产确认会计成本=1000+150=1150万元

　　确认债务重组损失=1100-1000=100万元

　　(二)税收处理

　　1.债务人的税收处理

　　虽然按照会计准则的规定，在债务重组时，债务人不需要分别确认债务重组损益和转产转让损益，但是，在税收处理上，依然还应将该业务分解为以公允价值转让资产和以资产公允价值偿还债务两项业务来处理。在不考虑税金情况下：

　　房产转让收益=1000-700=300万元

　　债务重组收益=1100-1000=100万元

　　销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

　　2.债权人的税收处理

　　向房地产开发企业提供建筑服务，应当按照施工合同约定的总价款1100万元和合同约定的工程进度，确认建筑服务增值税、企业所得税纳税义务。

　　并按照1100万元总价款向房地产开发企业开具发票。

　　确认房产的成本作为固定资产的计税基础，并按照规定计提折旧并在税前扣除。

　　按照规定留存债务重组协议等资料备查，并在债务重组当年申报税前扣除。

　　2018年7月的解析——

以房抵工程款的税务处理分析

　　房地产企业以完工开发产品抵顶建筑企业的工程款（以下简称以房抵债），房地产企业和建筑企业如何进行税务处理，值得梳理分析。

　　一、房地产企业的税务处理

　　（一）增值税

　　根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售，需要交纳增值税。

　　根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，一般纳税人的房地产企业销售自行开发的房地产项目，如果房地产项目是新项目，适用一般计税方法按照10%的税率计税；如果房地产项目是老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，但一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

　　所谓房地产老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　相比采用简易计税方法，采用一般计税方法的特殊之处在于其销售额允许扣除土地价款，扣除的土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

　　（二）企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　可见，以房抵债在所得税上就是“视同销售”，而按照增值税文件财税[2016]36号文的规定就是销售，定义上存在差异。但两者如都是根据市场销售价格确认销售收入，计算上不存在差异。

　　（三）土地增值税

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第十九条的规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　根据《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）的规定，有两个因素影响土地增值税的计算：一是收入确认方面，房地产的转让收入为不含增值税收入。二是扣除项目方面，增值税进项税额若能在销项税额中抵扣，则不能计入土地增值税扣除项目；若不能在销项税额中抵扣，则可以计入土地增值税扣除项目。

　　根据以上税收法规规定，以房抵债属于土地增值税上的视同销售，销售收入不含增值税。收入的确认需按国税发[2009]91号第十九条的要求进行，但笔者认为，在商品房市场价格已存在的情况下，根本没有必要按照所规定的顺序来确认收入，直接按照市场价格来确认并无不当之处。这也许是税法对“视同销售”的定义和理解不同所造成的影响之一。

　　（四）印花税

　　《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。需要注意的是，商品房销售不是按照购销合同税目计算贴花，而是按照产权转移书据税目计算贴花，税率为0.5‰；合同所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。

　　二、建筑企业的税务处理

　　（一）增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》规定，建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　乙公司为甲公司提供建筑服务需要交纳增值税。

　　（二）企业所得税

　　乙公司为甲公司提供建筑服务，其取得的收入减去施工成本以及相关税费，如果有所得需要交纳企业所得税。

　　（三）印花税

　　同一（四）

　　（四）契税

　　《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

　　《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。

　　以房抵债，房地产企业转移了房屋权属，建筑企业承受了房屋权属，应为契税的纳税人，计算契税的成交价格不含增值税。

　　（五）房产税、城镇土地使用税

　　根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定，建筑公司取得抵债房次月起，应当申报缴纳房产税，应从抵消合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，抵消合同未约定交付土地时间的，由建筑公司从抵消合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、案例分析

　　案例、甲房地产公司与其债权人乙建筑公司均在郑州市，都为增值税一般纳税人。甲欠乙建筑工程款10500万元，由于资金流动性较差，无法支付到期债务。2017年8月，甲乙公司达成协议，甲公司以开发产品抵顶乙债务。假设甲公司的开发产品售价也为10500万元（售房合同中价税分离），与该开发产品有关的地价款为2000万元，开发成本3000万元，利息支出500万元（可提供金融机构证明），其他开发费用200万元（包括印花税），郑州市规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%，城市维护建设税及教育费附加综合税率为10%，契税税率为3%，土地使用税为每平方米20元，房产占地面积21万平方米，甲公司的开发产品属于房地产老项目，选择简易计税方法并开具增值税专用发票,甲乙企业所得税税率都为25%，乙公司的施工成本为9000万元。

　　案例分析：

　　（一）甲公司

　　1、增值税

　　甲公司销售自行开发的房地产老项目选择简易计税方法，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除相应的土地价款，适用5%的征收率计算缴纳增值税。

　　增值税税额=10500÷（1+5%）×5%=500万元

　　2、城市维护建设税及教育费附加

　　500×10%=50万元

　　3、印花税

　　10500÷（1+5%）×0.5‰=5万元

　　4、土地增值税

　　地价=2000万元

　　开发成本=3000万元

　　开发费用=500+（2000+3000）×5%=750万元

　　允许扣除的税费=50+5=55万元

　　加计扣除额=（2000+3000）×20%=1000万元

　　允许扣除的项目金额合计=2000+3000+750+55+1000=6805万元

　　增值额=10000-6805=3195万元

　　增值率=3195÷6805=47%

　　应纳土地增值税=3195×30%=959万元

　　5、企业所得税

　　应纳所得税=[10500÷（1+5%）-2000-3000-500-200-50-959]×25%=823万元

　　（二）乙公司

　　1、增值税

　　乙公司提供建筑服务获得房产，表明取得了收益，需要交纳增值税，也选择简易计税。

　　销售收入=10500÷（1+3%）=10194万元

　　应纳增值税销项税额=10194×3%=306万元

　　取得甲公司开具的增值税发票，进项税额=500万元

　　销项税额小于进项税额，不需缴纳增值税

　　2、城市维护建设税及教育费附加

　　0×10%=0万元

　　3、印花税

　　10000×0.5‰=5万元

　　4、契税

　　10000×3%=300万元

　　5、房产税、城镇土地使用税

　　房地产税=10000×（1-70%）×1.2%÷4=9万元

　　土地使用税=21×20÷4=105万元

　　6、企业所得税

　　（10194-9000-5-300-9-105）×25%=194万元